TILINTARKASTUS - STANDARDIEN VAI INFORMAATION TOTEUTTAJA?

Tilintarkastuksen on oltava objektiivista. Objektiivisuudella tarkoitetaan sellaista henkilön asennoitumista ja suhtautumista tarkasteltavana olevaan asiaan, joka perustuu tosiasioihin, ei henkilökohtaisiin ennakkokäsityksiin. Objektiivisuusvaatimus pyritään varmistamaan tilintarkastajan riippumattomuudella, joka takaa sen, että tilintarkastuskertomuksen lukija voi luottaa tilintarkastukseen. Riippumaton tilintarkastaja on lähtökohtaisesti silloin, kun ulkopuolinen tarkastelija uskoo perustellusti tilintarkastajan objektiivisuuteen. Riippumattomuus voidaan jakaa tosiasialliseen riippumattomuuteen ja riippumattomuuden ulkoiseen kuvaan. Ainoastaan jälkimmäistä voidaan säännellä, koska ensin mainittu tarkoittaa lähinnä tilintarkastajan henkistä asennoitumistapaa. Niinpä sääntelyllä pyritään minimoimaan ne seikat ja olosuhteet, jotka vähentävät ulkopuolisen tarkastelijan luottamusta siihen että tilintarkastaja toimii objektiivisesti. Riippumattomuutta säännellään muun muassa esteellisyysperusteilla mutta lopullinen riippumattomuusarviointi on tehtävä tapauskohtaisesti.

TilintL 24 §:n mukaisen esteellisyysperusteen ollessa käsillä, tilintarkastaja ei voi lainsäätäjän käsityksen mukaan olla objektiivinen. Tällöin riippuvuussuhde siis presumoidaan. TilintL 23 §:ssä on yleissäännös siitä, että muunkinlainen riippuvuussuhde voi vaarantaa riippumattomuuden. 24 §:n mukaan esteellinen toimimaan yhteisön tilintarkastajana on muun muassa yhteisön yhtiömies, hallituksen tai hallintoneuvoston jäsen tai toimitusjohtaja, yhtiön palveluksessa oleva tai edellä mainittujen henkilöiden tietyn asteinen sukulainen tai henkilö, jolla on yhteisöltä rahalaina tai vakuus.

4. TILINTARKASTUKSEN SÄÄNTELY

Tilintarkastuslaki ja -asetus eivät sisällä kovin tarkkoja määritelmiä ja ohjeita siitä, kuinka itse tilintarkastus on suoritettava. Tilintarkastuslain 4 luvun 16 §:ssä sanotaan, että tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilintarkastustapaa. Hallituksen esityksessä ei kuitenkaan ole tarkempia ohjeita hyvästä tilintarkastustavasta. Todetaan vain sen olevan tapaoikeutta ja että tilintarkastustavan käsitteeseen kuuluu, ettei sitä ole tarkemmin normitettu. Se on muotoutunut käytännössä tilintarkastajien ammattikunnan toiminnassa. Yleisellä tasolla voidaan todeta, että hyvä tilintarkastustapa on huolellisen ammattihenkilön yleisesti noudattama tilintarkastuskäytäntö.

Saman pykälän toisessa momentissa sanotaan, että tilintarkastajan tulee noudattaa yhtiömiesten, yhtiökokouksen tai vastaavan toimielimen antamia erityisiä ohjeita, mikäli ne eivät ole ristiriidassa lain, yhtiöjärjestyksen, sääntöjen tai yhtiösopimuksen taikka hyvän tilintarkastustavan kanssa. Mahdollisesti annettavat ohjeet eivät kuitenkaan saa rajoittaa tilintarkastajan toimintaa siten, ettei hän voi noudattaa hyvää tilintarkastustapaa. Tilintarkastusta laajentavat ohjeet ovat sitä vastoin sallittuja ja lain mukaisia. Hallituksen esityksessä tällaisista ohjeista mainitaan esimerkkeinä ohjeet siitä, että tilintarkastaja ei saa käyttää apulaista tarkastustyössään, että tavanomaisen tarkastuksen lisäksi annetaan selvityksiä, ja että tilintarkastuskertomukseen sisällytetään lausuntoja tietyistä seikoista.

Tilintarkastusta koskevia suosituksia on aika huomattava määrä ja lisäksi osa suosituksista on koekäytössä. Tämän takia näiden suositusten perinpohjainen läpikäyminen on tässä tutkielmassa mahdotonta. Pyrin käymään läpi aiheen kannalta tärkeimmät suositukset. Suositukset koskevat tietenkin vain KHT-yhdistys ry:n jäseniä, mutta niitä noudatetaan myös laajemmin. Tarkastelu rajoitetaan koskemaan niitä tilintarkastajia, jotka ovat sitoutuneet noudattamaan näitä suosituksia. Kuitenkin myös HTM-tilintarkastajat ry on hyväksynyt jäsenistönsä käyttöön tilintarkastusalan suositukset.

4.1 Tilintarkastussuositusten alkuperä

KHT-yhdistys ry. on hyväksynyt jäseniään sitovat tilintarkastusalan suositukset ja ne perustuvat pääosin IAPC:n (International Auditing Practices Committee) laatimiin kansainvälisiin tilintarkastusstandardeihin. IFAC:n (International Federation of Accountants) on perustanut IAPC:n pysyväksi toimikunnaksi ja se luo ja julkaisee tilintarkastusta ja sen liitännäispalveluja koskevia suosituksia (International Standards of on Auditing, ISA).

4.2 Tilintarkastussuositusten perusperiaatteet

Jäsenkunnan on noudatettava KHT-yhdistyksen tilintarkastussuosituksia ja niiden selkeästä noudattamatta jättämisestä voi seurata kurinpidollisia toimia. Tilintarkastussuositukset tulisi ottaa perusperiaatteina, koska kaiken kattavia tilintarkastusta koskevia suosituksia on mahdoton laatia. Tilintarkastussuosituksia tulisi noudattaa tilintarkastuksen lisäksi myös muun informaation tarkastuksessa, tilintarkastuksen liitännäispalveluissa ja tilintarkastajan erityistehtävissä. 

Tilintarkastussuositusten ymmärtämiseksi ja soveltamiseksi ne on otettava huomioon kokonaisuutena ja niitä on noudatettava vain olennaisissa asioissa. Tilintarkastaja voi harkintansa mukaan poiketa suosituksista tilintarkastuksen tavoitteiden saavuttamiseksi, mutta tällöin poikkeaminen on kyettävä perustelemaan. Tilintarkastussuosituksia on noudatettava vain olennaisissa asioissa. 

4.3 Tilintarkastuksen tavoitteet ja yleiset periaatteet

Suositusten mukaan tilintarkastuksen tavoitteena on se, että tilintarkastaja voi antaa lausunnon siitä, onko tilinpäätös olennaisilta osiltaan laadittu noudattaen voimassaolevia säännöksiä ja määräyksiä ja siitä, antaako se kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla oikeat ja riittävät tiedot tarkastuskohteen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. 

Tilintarkastajan tulee tarkastaa myös tarkastuskohteen hallinto ja antaa lausunto siitä. Tämän tarkoituksena on selvitys vastuuvelvollisen toiminnan lainmukaisuudesta kyseessä olevan yhteisölainsäädännön säännösten perusteella.

Tilintarkastajaa koskevat ammatin harjoittamista koskevat eettiset periaatteet ovat:

1) riippumattomuus;

2) rehellisyys;

3) objektiivisuus;

4) ammatillinen pätevyys ja huolellisuus;

5) salassapitovelvollisuus

6) ammatillinen käyttäytyminen; ja

7) hyvää tilintarkastustapaa koskevien suositusten noudattaminen.

Tilintarkastus tulisi suunnitella ja toteuttaa niin, että tilintarkastaja noudattaa ammatillista varovaisuutta. Tilintarkastajan tulee ottaa huomioon mahdollisuus, että tilinpäätöstiedot eivät ole kaikin osin virheettömät ja täydelliset. 

Tilintarkastajan tulisi suunnitella etukäteen tilintarkastuksen laajuus ottaen huomioon suositukset hyvästä tilintarkastustavasta, tilintarkastusta koskeva lainsäädäntö ja määräykset sekä toimeksiannon ehdot ja raportointivaatimukset.

Tilintarkastussuositusten mukaan suoritetun tilintarkastuksen tavoitteena on riittävä varmuus siitä, ettei tilinpäätös kokonaisuutena sisällä olennaisia virheitä tai puutteita. Riittävän varmuuden saavuttamiseksi on hankittava tarpeellinen tilintarkastusevidenssi. Riittävä varmuus liittyy koko tarkastustapahtumaan. 

Muodostaakseen perustellun käsityksensä tilinpäätöksestä tilintarkastaja käyttää usein paljon harkintavaltaa, erityisesti mitä tulee tilintarkastusevidenssin hankkimiseen ja sen perusteella tehtäviin johtopäätöksiin, esimerkiksi tarkastuskohteen johdon tilinpäätöstä laatiessaan tekemien arvioiden asianmukaisuudesta.

Tilintarkastajan tehtävänä on muodostaa käsitys ja laatia lausunto tilinpäätöksestä ja hallinnosta. Itse tilinpäätöksen laatimisesta ja esittämisestä sekä hallinnosta vastaa tarkastettavan kohteen johto. Johdon vastuuta ei vähennä tilintarkastuksen suorittaminen.

4.4 Dokumentointi

Tilintarkastajan tulisi dokumentoida seikkoja, jotka ovat tarpeellisia tilintarkastuskertomuksen antamiseksi sekä sen toteamiseksi, että tilintarkastustyötä suoritettaessa on noudatettu hyvää tilintarkastustapaa. Tilintarkastajan tulisi laatia suoritetusta tarkastuksesta työpaperit riittävän kattavasti ja yksityiskohtaisesti siten, että niiden perusteella voidaan muodostaa kokonaiskuva tehdystä työstä.

Työpapereihin tulisi sisällyttää tiedot tarkastuksen suunnittelusta, kuvaus suoritettujen toimenpiteiden luonteesta, ajoituksesta, laajuudesta, tarkastuksen tuloksista sekä tilintarkastusevidenssin perusteella tehdyistä johtopäätöksistä. Periaatteellisesti vaikeista ja harkinnanvaraisista asioista tulisi dokumentoida ne seikat, jotka olivat tilintarkastajan tiedossa johtopäätösten tekohetkellä.

4.5 Väärinkäytökset ja virheet

Tilintarkastustehtävää suorittaessaan tilintarkastajan tulisi ottaa huomioon väärinkäytöksistä ja virheistä tai puutteista aiheutuvan olennaisen virheen mahdollisuus tilinpäätöksessä. Tilintarkastaja ei kuitenkaan ole vastuussa väärinkäytösten ja virheiden estämisestä, vaan vastuu näistä on tarkastuskohteen johdolla. Tilintarkastus voi kuitenkin ennaltaehkäistä näiden syntymistä.

Tilintarkastajan tulisi suorittaa riskin arviointi ja tähän liittyen arvioida sellaisten väärinkäytösten ja virheiden toteutumisriskiä, jotka voivat olennaisesti vaikuttaa tilinpäätökseen. Jos tilintarkastaja havaitsee väärinkäytöksiä tai merkittäviä virheitä, näistä tulisi tiedustella johdolta lisätietoja.

Tilintarkastajan tulisi suoritetun riskiarvion perusteella suunnitella tilintarkastus siten, että saavutetaan riittävä varmuus siitä, että tilinpäätöskokonaisuuden kannalta olennaiset virheet ja puutteet havaitaan. 

Jos tilintarkastuksessa havaitaan, että väärinkäytöksiä tai virheitä saattaa esiintyä, tulisi tilintarkastajan harkita niiden mahdollista vaikutusta tilinpäätökseen. Jos hän on sitä mieltä, että niillä saattaa olla olennainen vaikutus tilinpäätökseen, hänen tulisi ryhtyä mukautettuihin tai täydentäviin tilintarkastustoimenpiteisiin.

Jos tilintarkastaja havaitsee, että väärinkäytöksiä tai virheitä esiintyy tilinpäätöksessä, olisi näistä raportoitava johdolle ilman aiheetonta viivytystä. Näistä olisi myös mainittava tilintarkastuskertomuksessa, jos niillä on olennainen vaikutus tilinpäätökseen, eikä niitä ole asianmukaisesti otettu huomioon tai oikaistu tilinpäätöksessä. Tällä voi olla erittäin suuri merkitys tilintarkastuskertomuksen käyttäjille. Samoin tilintarkastuskertomuksessa tulisi mainita, jos tilintarkastajaa on estetty hankkimasta tarvittavaa tilintarkastusevidenssiä siitä, että esiintyykö tilinpäätöksessä väärinkäytöksiä tai virheitä.

4.6 Tilintarkastustyön suunnittelu

Tilintarkastajan olisi suunniteltava työnsä siten, että hän voi suorittaa sen tehokkaasti. Tämä pitää sisällään tilintarkastuksen yleissuunnitelman, jossa kuvataan tarkastuksen oletettu laajuus ja sisältö. Yleissuunnitelmaa laatiessaan tilintarkastajan tulisi ottaa huomioon muun muassa se, että hänen olisi ymmärrettävä tarkastuskohteen toimintaan vaikuttavat yleiset taloudelliset tekijät ja toimialalla vallitseva tilanne. Myös tarkastuskohteen erityisluonne, sen toiminta, taloudellinen kehitys ja raportointivaatimukset sekä näissä tapahtuneet muutokset on hyvä ottaa huomioon johdon yleisen pätevyystason lisäksi.

Tilintarkastustehtävän suorittaminen vaatii myös kirjanpitojärjestelmän ja sisäisen kontrollijärjestelmän ymmärtämistä, toimintariskin ja kontrolliriskin selvittämistä, suoritettavien tarkastustoimenpiteiden luonteen, ajoituksen ja laajuuden oikeata mitoittamista. Myös oikeanlainen koordinointi, ohjaus, valvonta ja työn läpikäynti on tärkeätä varsinkin käytettäessä useampia tilintarkastajia.

Jotta tilintarkastuksen yleissuunnitelma voidaan toteuttaa, tilintarkastajan tulisi laatia ja dokumentoida tilintarkastusohjelma, jolla määritetään suunniteltujen tilintarkastustoimenpiteiden laajuus, luonne ja ajoitus. Sekä tilintarkastuksen yleissuunnitelmaa että tilintarkastusohjelmaa on tarpeen vaatiessa tarkistettava tilintarkastuksen aikana.

4.7 Olennaisuus

Tilintarkastusta suorittaessaan tilintarkastajan tulisi ottaa huomioon olennaisuus ja sen suhde tilintarkastusriskiin. Olennaisuus tulisi ottaa huomioon määritettäessä tilintarkastustoimenpiteiden luonnetta, ajoitusta ja laajuutta sekä arvioitaessa virheiden ja puutteiden vaikutusta.

Olennaisuus on tärkeää etenkin arvioitaessa olennaisuusrajaa, jota sovelletaan virheiden ja puutteiden määrään ja laatuun tilinpäätöksessä. Olennaisuusraja ratkaisee sen, että aiheuttaako mahdollisesti havaitut virheet tai puutteellisuudet lisätoimenpiteitä tilintarkastuksen ja tilintarkastuskertomuksen suhteen.

4.8 Tilintarkastusevidenssi

Suorittaakseen tilintarkastustehtävän tilintarkastajan tulisi hankkia tarpeellisessa määrin tarkoituksenmukaista tilintarkastusevidenssiä kohtuullisten johtopäätösten vetämiseksi, joihin voidaan perustaa tilintarkastajan lausunto. Tilintarkastusevidenssi koostuu siitä kirjanpito- ja lähdeaineistosta, johon tilinpäätös perustuu sekä näitä tukevasta muista lähteistä hankitusta aineistosta.

Hankkiessaan tilintarkastusevidenssiä aineistotarkastustoimenpiteillä tilintarkastajan tulisi arvioida hankittavan materiaalin tarpeellisuutta ja tarkoituksenmukaisuutta yhdessä mahdollisen kontrolleja testaamalla saadun tilintarkastusevidenssin kanssa saadakseen tukea tilinpäätöskannanotoille. Jos ei ole mahdollista hankkia tarkoituksenmukaista tilinpäätösevidenssiä, tilintarkastajan tulisi tehdä tästä merkintä antamiinsa lausuntoihin.

5. HYVÄ TILINTARKASTUSTAPA

Lainsäädännön rinnalla toinen tilintarkastuksen sääntelyn ja kehityksen sekä tilintarkastustoiminnan uskottavuuden ja tilintarkastuksen tavoitteiden saavuttamisen kannalta tärkeä tekijä on jatkuvasti kehittyvä hyvä tilintarkastustapa. Hyvän tilintarkastustavan velvoittavuudesta on säädetty TilintL:ssa. Lain 16 § mukaan tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilintarkastustapaa suorittaessaan lain 1 §:ssä mainittuja tehtäviä. Hyvä tilintarkastustapa ulottuu tämän säännöksen mukaan siis paitsi itse tilintarkastukseen eli tilikauden kirjanpidon ja tilinpäätöksen sekä hallinnon tarkastukseen, myös muihin tehtäviin, joita tilintarkastaja tekee ”hyväksytyn tilintarkastajan ominaisuudessa” eli esimerkiksi tilintarkastajan antaessa veroneuvontaa tilintarkastajan ominaisuudessa. Hallinnon tarkastus viittaa jatkuvaan valvontaan. Käytännössä tarkastus on jälkipainotteista (tilintarkastus tehdään tilikauden päätyttyä) ja keskittyy ainoastaan olennaisimpiin riskitekijöihin, mikä saattaa aiheuttaa uskottavuusongelman, jos tilintarkastaja ei ole tietoinen siitä, mitä tarkastuskohteessa tilikauden aikana tapahtuu.

Hyvällä tilintarkastustavalla tarkoitetaan tilintarkastajien velvollisuutta toimia huolellisten ammattihenkilöiden yleisesti noudattaman tilintarkastuskäytännön mukaisesti. Hyvä tilintarkastustapa on hyvään asianajotapaan ja hyvään kirjanpitotapaan rinnastettavissa olevaa tapaoikeutta, jonka vastainen toiminta on sanktioitu. Hyvä tilintarkastustapa koostuu ainakin seuraavista osa-alueista:

• hyvä tilintarkastustapa kirjanpidon ja tilinpäätöksen sekä hallinnon tarkastuksessa
• hyvä tilintarkastajatapa
• hyvä tilintarkastustapa tilintarkastajan suorittaessa muuta toimintaa, joka laissa tai asetuksessa on säädetty tilintarkastajan tehtäväksi
• hyvä tilintarkastustapa tilintarkastajan tässä ominaisuudessa harjoittamassa muussa toiminnassa

Hyvä tilintarkastustapa määritellään periaatteilla (mm. objeksiivisuus, rehellisyys, huolellisuus) ja keinoilla eli niillä työmenetelmillä ja soveltamiskäytännöllä, joita huolelliset ammattihenkilöt noudattavat. Suomessa hyvää tilintarkastustapaa muokkaavat KHT-yhdistys omilla tilintarkastussuosituksillaan sekä keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta (TILA) ja valtion tilintarkastuslautakunta (VALA) omilla päätöksillään. Myös tilintarkastusalan ammattijulkaisuissa on käsitelty hyvää tilintarkastustapaa. Tärkeitä hyvän tilintarkastustavan lähteitä ovat tietysti myös lait ja asetukset sekä tuomioistuinten ja viranomaisten päätökset ja kannanotot.

6. INFORMAATION TARVE

Vaikka tilintarkastuksen juuret voidaankin sijoittaa muinaiseen Egyptiin ja Babyloniaan, niin tilintarkastuksen, ja sen tuottaman informaation merkitys on kasvanut huomattavasti vasta viimeisten vuosikymmenien aikana. Aikaisempina vuosikymmeninä oli tavanomaista, että yrityksen omistajat työskentelivät pääsääntöisesti itse omistamassaan yrityksessä. Näin ollen heillä oli myös mahdollisuus kontrolloida yritystä ja sen toimintaa. Yritykset ovat kuitenkin vuosien saatossa kasvaneet, ja niistä on tullut entistä monimuotoisempia. Lisäksi useilla, etenkin pörssiyrityksillä, on lukuisia, jopa tuhansia omistajia. Koska kaikilla omistajilla ei ole mahdollisuutta ja/tai halukkuutta valvoa ja tarkkailla omistamaansa yritystä, on seurauksena ollut yritysten toimivan johdon ja omistuksen eriytyminen. Tämä on tapahtunut palkkaamalla ammattijohtajat. Tämän seurauksena on syntynyt ns. agentti-ongelma. Jotta toiminta ei ”karkaisi käsistä”, on tilintarkastuksen, ja sen tuottaman informaation tarkoitus antaa omistajille mahdollisuus valvoa omistustaan.

Tilinpäätökset ovat tulleet vuosi vuodelta entistä monimutkaisemmiksi. Mitä monimutkaisempia ne ovat, sitä suurempi on virheiden todennäköisyys ja sitä hankalampi omistajien on niitä ymmärtää ja tulkita. Näin ollen tilintarkastusta tarvitaan tuottamaan riittävän laadukasta informaatiota tarkastelun kohteesta. Monimutkaisuus ja epäselvyys ovat aiheuttaneet myös sen, että luottamus tilinpäätöksen tuottamaan kuvaan on heikentynyt, mikä on omalta osaltaan kasvattanut informaation tarvetta.

Tilintarkastus tuottaa siis informaatiota omistajille. Nykyään tilintarkastuksella on kuitenkin huomattavaa merkitystä myös muille intressiryhmille. Luotonantajat ja muut rahoittajat tarvitsevat luotettavia tietoja yrityksestä ja sen taloudellisesta tilasta. He perustavat rahoituspäätöksensä useimmiten tilinpäätöksestä ilmeneviin tietoihin ja siitä laskettaviin tunnuslukuihin. Tavaran- ja palvelujentoimittajat tarvitsevat myös luotettavaa tietoa yrityksen kyvystä suoriutua tulevista maksuistaan. Yrityksen omat työntekijät ovat kiinnostuneita yrityksen tilasta, koska heidän tulonsa ovat pääsääntöisesti peräisin yrityksen maksamista palkoista. Erinäiset tutkijat sekä julkisen hallinnon edustajat, esim. verottaja ovat kiinnostuneita yritysten taloudellisesta tilanteesta, kuten myös kilpailevat yritykset ja lehdistö. Tässä yhteydessä ei voida myöskään unohtaa itse kohdeyhtiön johtoa. 

Tilintarkastuksen lähtökohtana on siis ollut, ja on edelleenkin yhteiskunnalliset tarpeet. Hyvin toimiva taloudellinen yhteiskunta on haluttu varmistaa säätämällä laintasoisin normein tilintarkastuksesta. Toisin sanoen, tilintarkastus lisää tilinpäätöstietojen uskottavuutta, ja parantaa näin ollen markkinoiden toimivuutta.

6.1 Tilintarkastusinformaation edellytykset

Koska tilintarkastuksessa ei ole mahdollista tarkastaa kaikkea mahdollista tietoa, vaan se perustuu tiettyihin yksittäisiin tarkastustoimiin, tilintarkastuksen tuottamalta informaatiolta edellytetään luonnollisesti seuraavien perusoletusten täyttymistä: 1) Jotta informaatio olisi riittävän luotettavaa, on sen oltava todennettavissa. Tätä seikkaa voidaan pitää kaikkein keskeisimpänä seikkana. Ilman todisteita informaatiolta putoaa pohja pois. 2) Tilintarkastajan sekä tarkastettavan kohteen välillä ei saa olla pitkäaikaista etujen välistä ristiriitaa. Koska tilintarkastajan pääasiallisena tehtävänä on yhtiön sidosryhmille annettavan informaation luotettavuuden varmistaminen ja johdon intressissä on saada toimintaansa varten luotettavaa tietoa yrityksestä, ei ristiriitoja yleensä synny. 3) Tarkastettava aineisto on oltava kokonaisuudessaan tilintarkastajan käytettävissä. Mikäli jotain oleellista puuttuu, herää heti epäilys toiminnan lainmukaisuudesta. On syytä kuitenkin muistaa, että tilintarkastuksessa käytetään vain murto-osaa koko aineistosta. 4) Tehokas sisäinen kontrolli, joka estää väärinkäytökset. Täydellinen väärinkäytösten estäminen on kuitenkin lähes mahdotonta. 5) Yhtiön on noudattava hyvää kirjanpito tapaa. 6) Oikeaksi osoitettu seikka pitää paikkansa, kunnes toisin todistetaan. 7) Tilintarkastajan on toimittava tilintarkastuksen aikana vain tilintarkastajan roolissa. 8) Tilintarkastaja on sitoutunut noudattamaan ammattinsa edellyttämiä velvoitteita, esim. KHT- ja HTM-tilintarkastusyhteisöjen sääntöjä.

6.2 Tilintarkastuksen tuottamat hyödyt

Vaikka tilintarkastuksesta aiheutuvat kustannukset ovat suhteellisen korkeat, tuottaa tilintarkastus kuitenkin monenlaisia hyötyjä tarkastuksen kohteelle. Mikäli yrityksellä on tarkoitus kerätä pääomaa, esim. listautumalla pörssiin, on tarkastettu tilinpäätös välttämätön edellytys listautumiselle. Tilintarkastus voi myös vaikuttaa pääoman tms. velan kustannuksiin. Mikäli tarkastettu tilinpäätös löytyy, vähentää tämä informaation puutteeseen liittyvää riskiä, ja tätä kautta  rahoittaja voi varmistua velallisen maksukyvystä. Yritysten välisessä kaupankäynnissä tilinpäätöstä pidetään keskeisenä luottotietotoiminnan lähteenä. Ilman riittäviä luottotietoja luottokauppa ei ole mahdollista kahden tuntemattoman yrityksen välillä. Tilintarkastus vähentää lisäksi yritykseen kohdistuvia väärinkäytöksiä yms. huijauksia. Tämä perustuu siihen faktaan, että kun työntekijät ovat tietoisia ulkopuolisen, riippumattoman osapuolen suorittamasta tarkastuksesta, he suorittavat keskimäärin työnsä huolellisemmin kuin tilanteessa, jossa tarkastustoimintaa ei ole. Tilintarkastuksen yhteydessä tilintarkastajalla on myös mahdollisuus antaa neuvoja yritykselle toiminnan kontrollin tehostamiseksi ja toimintojen tehostamiseksi.

6.3 Tilintarkastuksen informaatio ja sen arvo

TilintL 17 §:n mukaan tilintarkastus sisältää tilikauden kirjanpidon ja tilinpäätöksen sekä hallinnon tarkastuksen. Näin ollen tilintarkastuksessa on pääasiallisena tavoitteena varmistua tilinpäätöksen lainmukaisuudesta ja siinä olevien tietojen riittävyydestä, kuten myös hallintoelinten toiminnan asianmukaisuudesta.  Tilintarkastus on siis laillisuusvalvontaa. Tilintarkastajan ei tarvitse arvioida sitä, onko tietyt yrityksen nimissä suoritetut taloudelliset toimenpiteet järkeviä, toisin sanoen tappiolliset toimenpiteet ovat täysin sallittuja, kunhan ne pysyvät lainsäädännön puitteissa. Kun lisäksi huomioidaan se seikka, että tilinpäätöstä laadittaessa on mahdollisuus käyttää hyväkseen erilaisia tilinpäättäjälle jätettyjä tuloslaskelmaan ja taseeseen liittyviä harkintamahdollisuuksia, kuten myös se, että lainsäädännössä esiintyy nykyisinkin sellaisia tilanteita, joihin ei löydy sitovaa ratkaisua, herää kysymys tilintarkastuksen tuottaman informaation todellisesta arvosta? Annettu informaatio on tietysti lainsäädännön ja muiden ohjeiden mukaista, mutta onko siitä mitään käytännön hyötyä, jos esim. jaksotus- tai poistoratkaisuilla muokataan tilinpäätöstä? Henkilö, joka aikoo käyttää hyväkseen tällaista informaatiota joutuu kuitenkin esim. suorittamaan tilinpäätös analyysin, jotta saisi selville yrityksen todellisen tilan.

6.4 Tilintarkastusinformaatioon liittyvät riskit

Tilintarkastuksen tuottama informaatio sisältää erilaisia uhkatekijöitä. Ensinnäkin, tilintarkastus perustuu eräänlaisiin satunnaisnäytteisiin. Siinä tarkastetaan vain pieni osa koko aineistosta. Tällöin riski siitä, että jotain jää huomaamatta on suuri. Toiseksi, tilintarkastukseen sisältyy paljon suullisia ja/tai kirjallisia johdon raportteja. Näiden tietojen paikkaansa pitävyyteen on syytä suhtautua varauksellisesti. Kolmanneksi, inhimilliset tekijät, kuten uupumus ja huolimattomuus voivat aiheuttaa informaation arvon ja luotettavuuden heikkenemistä. Neljäntenä on syytä mainita tilintarkastajan arvostelukykyyn liittyvänä tekijänä se, että hän voi tulkita/arvostaa väärin jonkin tilinpäätöserän. Viides epävarmuutta aiheuttava seikka liittyy näytön arviointiin ja sen keräämiseen.

7. TILINTARKASTUSKERTOMUKSESTA

7.1 Yleistä

TilintL 19 §:n mukaan tilintarkastajan on annettava kultakin tilikaudelta tilintarkastuskertomus. Lain esitöiden mukaan tilintarkastuskertomusta laadittaessa on kiinnitettävä huomiota omistajien tiedontarpeen lisäksi aina myös muiden sidosryhmien tiedontarpeeseen. Kertomus ei siten tuota informaatiota ainoastaan tilintarkastajan toimeksiantajalle eli omistajille vaan myös mm. velkojille, viranomaisille, työntekijöille ja yrityksen tavarantoimittajille.

Tilintarkastuskertomus on tärkein dokumentti, jonka tilintarkastaja laatii. Kertomus osoitetaan useimmiten yhtiön omistajille ja se toimii päätöksenteon pohjana omistajien päättäessä tilinpäätöksen hyväksymisestä ja vahvistamisesta. Arvioitaessa tilintarkastuskertomuksen informaatioarvoa, huomiota on luonnollisesti kiinnitettävä siihen, mitä tilintarkastuskertomuksen edellytetään sisältävän.

7.2 Kertomuksen sisältö

7.2.1 TilintL 19 §:n 1 momentin edellyttämä informaatio

Tilintarkastuskertomuksen tulee sisältää tilintarkastajan lausunto seuraavista seikoista:

1. onko tilinpäätös laadittu kirjanpitolain ja tilinpäätöksen laatimista koskevien muiden säännösten ja määräysten mukaisesti;
2. antaako tilinpäätös kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla oikeat ja riittävät tiedot yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta;
3. tilinpäätöksen vahvistamisesta;
4. tuloksen käsittelystä hallituksen tai muun vastaavan toimielimen esittämällä tavalla ja
5. vastuuvapaudesta (TilintL 19.1 §).

Tilintarkastuskertomukseen sisältyvä lausunto siitä, onko lakia ja määräyksiä noudatettu tilinpäätöstä tehtäessä, on lähinnä lainmukaisuusvalvontaa. Tilintarkastajan lausunnon säännösten noudattamisesta tulee olla joko myönteinen tai kielteinen.  Kielteinen lausunto on käytännössä poikkeus, sillä kirjanpitovelvolliset pyrkivät korjaamaan puutteet kehotuksesta tilintarkastuksen aikana. Myönteinen lausunto taas kertoo yrityksen omistajille ja muille sidosryhmille sen, että lakia ja määräyksiä on noudatettu. Tietoa voidaan pitää tärkeänä yrityksen sidosryhmien kannalta.

Tilintarkastajan on myös annettava kertomuksessaan lausunto siitä, antaako tilinpäätös kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla oikeat ja riittävät tiedot tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (TilintL 19.1 §:n 2 k.). Myös oikeellisuuden ja riittävyyden arvioiminen on lainmukaisuuden valvontaa. Arvioinnissa on kiinnitettävä huomiota tilinpäätöstietojen kokonaisuuteen tilintarkastuskertomuksen lukijan kannalta. Kielteiseen lausumaan on katsottu olevan aihetta vain, jos virhe tai puutteellisuus tilinpäätöstiedoissa on ollut olennainen. Olennaisuuden vaatimuksen voidaan olettaa vaikuttavan kielteisesti informaation saantiin kaventamalla tilintarkastuskertomuksessa raportoitavien epäkohtien määrää.

Tilintarkastuskertomuksessa tilintarkastaja lausuu myös käsityksensä tilinpäätöksen vahvistamisesta (TilintL 19.1 §:n 3 k.). Tämä lausunto on suunnattu erityisesti yhtiökokoukselle, jonka tehtävänä on päättää tilinpäätöksen vahvistamisesta. Käytännössä aina tilintarkastuskertomuksissa suositetaan tilinpäätöksen vahvistamista, mikäli tilinpäätös antaa oikeat ja riittävät tiedot ja säännöksiä ja määräyksiä on noudatettu. Näin ollen lausumalla ei ole merkitystä lisäinformaation tuottamisen kannalta tilintarkastuskertomuksessa.

Lopuksi tilintarkastuskertomuksessa on lausuttava tuloksen käsittelystä ja vastuuvapauden myöntämisestä vastuuvelvollisille (TilintL 19.1 §:n 4 ja 5 k.). Myös nämä lausunnot voivat olla ainoastaan joko myönteisiä tai kielteisiä. Mikäli lakia on noudatettu tilintarkastajan tulee siis antaa myönteinen lausunto. Esimerkiksi osakeyhtiön hallituksen esitykseen voitonjaon tarkoituksenmukaisuudesta tilintarkastajan ei tule ottaa kantaa.

7.2.2 TilintL 19 §:n 2 ja 3 momentin vaatimukset

Edellä on selostettu tilintarkastuskertomuksen vähimmäissisältö, josta edellytetään tilintarkastuskertomuksessa aina lausuttavan. Tämän lisäksi tilintarkastajan tulee tiettyjen edellytysten täyttyessä liittää kertomukseen muistutus, tarvittaessa täydentää tilinpäätöstietoja tai antaa lisäselvitys (TilintL 19 §:n 2 ja 3 mom.). Näiden ”lisäelementtien” ottaminen tilintarkastuskertomukseen lisää kertomuksen antamaa informaation määrää. Samalla ne kuitenkin viittaavat puutteellisiin, epäselviin tai virheellisiin tilinpäätöstietoihin, koska niiden käyttö edellyttää kyseisiä perusteita.

Tilintarkastajan tulee kertomuksessaan esittää muistutus, jos yhteisön tai säätiön vastuuvelvollinen on syyllistynyt tekoon, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus. Muistutus tulee esittää myös, jos vastuuvelvollinen on tilikauden aikana rikkonut lakia tai muita määräyksiä (TilintL 19.2 §). Muistutuksen ensisijaisena tarkoituksena onkin tiedon antaminen korvaukseen oikeutetuille johdon aiheuttamasta vahingosta. Muistutuksen perusteella korvaukseen oikeutetut voivat harkita korvausvaatimuksen esittämistä johtoon kuuluvalle. Muistutuksen antamista harkitessaan tilintarkastajan tulee kuitenkin jälleen kiinnittää huomiota oleellisuuden vaatimuksen huomioon ottamiseen.

Tilintarkastaja voi TilintL 19.3 §:n mukaan tarvittaessa täydentää tilinpäätöstietoja. Täydentämistä enemmän merkitystä sidosryhmien tiedonsaannin kannalta on tilintarkastajan mahdollisesti antamilla lisätiedoilla (TilintL 19.3 §). Hallituksen esityksen mukaisesti lisätietoja tulisi rajatapauksissakin antaa, jos ne ovat merkityksellisiä päätöksentekoa varten. Tätä arvioitaessa huomioon olisi otettava tilintarkastuskertomuksen lukijan tiedontarve. Lisätietoja voisi antaa esimerkiksi tilinpäätöstietojen selventämistä varten tai tilikauden jälkeen sattuneen poikkeuksellisen seikan esilletuomiseksi. Lisätietoja voisi antaa myös esimerkiksi yhteisön kannattavuuden tai rahoituksen kehityksestä, etenkin pitkään tappiota tuottaneen yhteisön tilintarkastuskertomuksessa, vaikka tilinpäätös olisikin lainmukainen. Lisätietojen antamisen merkitystä vähentää kuitenkin se, että hallituksen esityksen mukaisesti tilintarkastajan ja kirjanpitovelvollisen on pyrittävä siihen, että tilinpäätöstä tarvittaessa täydennetään, jotta lisätietoja ei tarvitse tilintarkastuskertomuksessa esittää.

7.3 EU-säädösten vaikutukset tilintarkastuskertomukseen

Euroopan unionin tasolla on kiinnitetty huomiota tilinpäätösraportointiin ja lakisääteiseen tilintarkastukseen. Tavoitteena on ollut näitä aloja koskevien sääntöjen ja käytäntöjen harmonisointi. Kesäkuussa 2003 Euroopan unionissa annettiin asiaan liittyen parlamentin ja neuvoston direktiivi, ns. modernisointidirektiivi. Jäsenvaltioiden on saatettava direktiivin noudattamisen edellyttämät lait, asetukset ja hallinnolliset määräykset voimaan 1.1.2005 mennessä. Direktiivin johdannossa todetaan tilintarkastuskertomuksissa olevien maiden välisten erojen vähentävän vertailtavuutta ja vaikeuttavan tämän tärkeän osan ymmärtämistä. Edelleen johdannossa todetaan, että yhdenmukaisuutta olisi edistettävä muuttamalla ja yhdenmukaistamalla tilintarkastuskertomukset parhaiden nykykäytäntöjen mukaisiksi. 

Modernisointidirektiivin 1(18) artiklassa säädetään tilintarkastuskertomuksen tulevasta sisällöstä. Suomessa TilintL 19 § täyttää jo pitkälti modernisointidirektiivin vaatimukset tilintarkastuskertomuksen sisällön osalta. Joitakin muutoksia ja tarkennuksia ehdotetaan kuitenkin tehtäväksi. Muutosehdotukset yksityiskohtaisine perusteluineen sisältyvät hallituksen esityksen muotoon laadittuun marraskuussa 2003 julkaistuun Tilintarkastuslakityöryhmän raporttiin. 

Raportin mukaisesti TilintL 19.1 §:ia ehdotetaan täydennettäväksi säännöksellä, jonka mukaan tilintarkastuskertomuksessa on kuvattava suoritetun tilintarkastuksen laajuus, vähintäänkin noudatetut tilintarkastusstandardit nimeten. Ehdotettu säännös parantaa tilintarkastuskertomusta tarvitsevien sidosryhmien asemaa edellyttämällä sovelletun standardin mainitsemista. 

Nykyisestä TilintL 19.1 §:sta ehdotetaan poistettaviksi lähinnä yhtiökokoukselle suunnatut tilintarkastajan lausunnot tilinpäätöksen vahvistamisesta, tuloksen käsittelystä ja vastuuvapaudesta. Ehdotuksen mukaan TilintL 19.2 §:iin säädettäisiin kaksi kohtaa, joista ensimmäinen velvoittaisi lausumaan siitä, antaako tilinpäätös noudatettujen tilinpäätössäädösten mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Ehdotuksen tuoma muutos aikaisempaan on lähinnä se, että tarkastuksen kohteen toimintaa peilataan jatkossa noudatettuja tilinpäätössäädöksiä vastaan aikaisemman kirjanpitolain säännösten sijasta. Toinen ehdotetun momentin kohta sen sijaan on uusi. Tämän mukaan kertomuksessa olisi annettava lausunto toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen keskinäisestä ristiriidattomuudesta. Kyseisten asiakirjojen tarkastuksessa tilintarkastajan tulee siis selvittää niissä esitetyn informaation yhdenmukaisuus ja lausua siitä.

Ehdotetun TilintL 19.3 §:n mukaan tilintarkastajan lausuma tillinpäätöksestä tulisi olla joko vakiomuotoinen eli puhdas, kielteinen tai ehdollinen. Lisäksi saattaa esiintyä tilanteita, joissa tilintarkastaja katsoo, että lausunnon antamiseen ei ole edellytyksiä. Myös tästä olisi mainittava tilintarkastuskertomuksessa.

Tilintarkastuslakityöryhmän ehdotuksen myötä laista poistuisi tilintarkastajan velvollisuus tilinpäätöstietojen täydentämiseen. Perusteluina tälle esitetään tilinpitovelvollisen ja tilintarkastajan roolien sekoittumisen vaara. Tilintarkastajan tehtäviin ei tule kuulua tilinpäätöstietojen korjaaminen. Sen sijaan tilintarkastuskertomuksessa voisi ehdotuksen mukaan edelleen antaa lisätietoja, jos tilintarkastaja katsoisi tämän tarpeelliseksi. Modernisointidirektiivin mukaan tilintarkastuskertomuksessa on oltava maininta asioista, joihin tilintarkastajat kiinnittävät erityistä huomiota antamatta kuitenkaan lausuntoa muistutuksin. Direktiivin kyseinen säännös on asiallisesti samansisältöinen Suomessa voimassaolevan säännöksen kanssa. Säännös oikeuttaa tilintarkastajan antamaan lisätietoja (TilintL 19.3 §).

TilintL 19.4 §:iin ehdotetaan nykyisen lain kanssa samansisältöistä tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuutta tilanteissa, joissa tilintarkastusvelvollinen on syyllistynyt tekoon, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan. Ilmoitusvelvollisuus syntyy myös, jos vastuuvelvollinen on muuten olennaisesti rikkonut lakia tai muita määräyksiä. Tilintarkastajan arviotavaksi jäisi, millaisena hän antaa tässä momentissa tarkoitetun lausunnon.

7.4 Tilintarkastuskertomuksen informaatioarvosta

Kuten edellä on esitetty, tilintarkastuskertomuksen laadinnassa on vähäisin poikkeuksin kyse laillisuusvalvonnasta. Tilintarkastuskertomuksessa ei siis tule ottaa kantaa tarkoituksenmukaisuuskysymyksiin.

8. TILINTARKASTUSLAKITYÖRYHMÄN EHDOTUS TILINTARKASTUKSEN LUOTETTAVUUDEN PARANTAMISEKSI

Tilintarkastuslakityöryhmä toteaa raportissaan:

”Tilinpäätösskandaalit sekä niitä seurannut sijoittajien luottamuksen heikentyminen pääomamarkkinoiden toimintaa kohtaan ovat korostaneet tilintarkastuksen merkitystä koko maailmassa. Tilintarkastus on keskeinen väline tilinpäätösraportoinnin oikeellisuuden ja läpinäkyvyyden varmistamisessa sekä pääomamarkkinoiden luotettavuuden takaamisessa. Tilintarkastus on myös merkittävä osa omistajaohjausta. Tilintarkastajien antamien taloudellisten tietojen uskottavuus on tärkeää paitsi julkisesti noteeratuille yhtiöille, myös muille yhteisöille.”

Näillä perusteilla se katsoo aiheelliseksi tilintarkastuslain tarkistamisen ja ehdottaa useita muutoksia tilintarkastuksen luotettavuuden parantamiseksi. Työryhmän raportti valmistui marraskuussa 2003 ja siitä annetut kommentit käsiteltiin kesällä 2004. Tällä hetkellä ehdotus on jatkovalmistelussa Kauppa- ja teollisuusministeriössä.

8.1 Tilintarkastajan riippumattomuutta koskevat uudistukset

Tilintarkastajan riippumattomuussäännöksiä ehdotetaan muutettavaksi kansainvälisten ja EU:n suositusten ja standardien mukaisiksi. Tässä yhteydessä ei voida mennä yksityiskohtiin, mutta selvitetään muutokset pääpiirteittäin. Ehdotuksen mukaan tilintarkastajan on – aivan kuin nykyisinkin – kieltäydyttävä toimeksiannosta tai luovuttava siitä, mikäli edellytykset riippumattomuudelle puuttuvat. Tilintarkastaja voi kuitenkin ottaa tehtävän vastaan, jos riippumattomuutta uhkaava seikka on merkityksetön tai jos on ryhdytty varotoimiin siten, ettei tilintarkastajan riippumattomuus kuitenkaan vaarannu. Ehdotuksen mukaan laissa säänneltäisiin esimerkkitilanteista, joissa vähintään olisi ryhdyttävä varotoimiin paitsi tilintarkastajan itsensä myös muiden tahojen riippumattomuuden vaarantumisen perusteella. Myös tilintarkastajan esteellisyysperusteita tarkennettaisiin siten, että tilintarkastaja ei voisi olla sellaisen yhtiön tilintarkastaja, jonka osakkeita tai muita osuuksia hän omistaa. Tilintarkastuksen lopputuloksesta tai tarkastuksen kohteen taloudellisesta tuloksesta riippuvat palkkiot kiellettäisiin. Mielenkiintoinen uudistus olisi myös niin sanotun rotaatiosäännöksen ottaminen lakiin. Sen mukaan pörssiyhtiön tilintarkastaja tai päävastuullinen tilintarkastaja on vaihdettava seitsemän tilikauden välein. Sen jälkeen hänet voitaisiin valita uudelleen aikaisintaan kahden vuoden kuluttua. Tällä säännöksellä pyritään siihen, etteivät tilintarkastajien ja yhtiön johdon suhde muodostuisi liian läheiseksi.

8.2 Tilintarkastus ja corporate governance

Corporate governance –termillä viitataan suppeimmillaan hallituksen toiminnan järjestämiseen, jolloin corporate governancen osapuolina ovat yrityksen johto ja omistajat. Laajemmin corporate governanceen kuuluvat kaikki ne keinot, joilla omistajat ja muut sidosryhmät pyrkivät vaikuttamaan johdon toimintaan ja päätöksentekoon eli tällä tavalla ymmärretyn corporate governancen osapuolia ovat johto ja yrityksen sidosryhmät. Corporate governanceen viitataan mm. termeillä ”hyvä hallintotapa” tai ”omistajaohjaus ja –valvonta”.

Tilintarkastuksesta corporate governancen yhteydessä on alettu keskustella enemmälti Enron-tapauksen jälkeen ja Yhdysvalloissa sääntelyä on jo ehditty tiukentaa ns. Sarbanes-Oxley –lailla, joka pyrki mm. vahvistamaan tilintarkastusprosessin riippumattomuutta yhtiön johdosta. Sillä myös perustettiin pörssiyhtiöiden tilintarkastuksen valvontalautakunta. Corporate governance –näkökohdat on otettu huomioon myös EU:n direktiivivalmistelussa sekä Suomessa tilintarkastuslakiuudistuksessa, joka on niin ikään vielä valmisteluvaiheessa. Tilintarkastuslakityöryhmä otti mietinnössään kantaa mm. pörssiyhtiöiden tilintarkastusvaliokuntaa koskevan sääntelyn ottamisesta lakiin. Tilintarkastusvaliokunta on yhtiön sisäinen elin, jonka tehtävinä olisi muun muassa tilintarkastuksen valvonta ja se koostuisi ainakin osittain yhtiön johdon ulkopuolisista hallituksen jäsenistä. Työryhmä ei päätynyt ehdottamaan tilintarkastusvaliokuntaa koskevan sääntelyn ottamista lakiin, vaikkakin piti ideaa sinänsä kannatettavana. Se kuitenkin suositteli pörssin tai muun markkinapaikan ottavan kantaa näihin kysymyksiin. Pörssillä onkin listayhtiöille tarkoitettu corporate governance –ohje, joka sisältää muun muassa suosituksen tarkastusvaliokunnan perustamisesta. Pörssin ohjeessa tarkastusvaliokunnan tehtäviksi on tilintarkastukseen liittyen annettu muun muassa tilintarkastajan valintapäätöksen valmistelu, yhteydenpito tilintarkastajaan sekä tilintarkastajan raporttien läpikäynti sekä tilintarkastajan neuvontapalvelujen arviointi. Tarkastusvaliokunnan jäsenten tulee olla yhtiöstä riippumattomia. 

Tilintarkastusvaliokunta on yksi keino tilintarkastuksen laadun varmistamisessa ja uskottavuuden lisäämisessä. Yhtiöissä, joissa ei ole tarkastusvaliokuntaa esimerkiksi tilintarkastajan valinnan valmistelun lienee usein tehnyt toimitusjohtaja alaisensa yritysjohdon kanssa, jotka sitten ovat esittäneet tilintarkastajaa yhtiökokoukselle valmistelunsa pohjalta ilman, että hallitus tai hallintoneuvosto ovat välttämättä käsitelleet asiaa lainkaan. Pörssin ohjetta noudattavissa yhtiöissä tilintarkastajan valinnan valmistelu kuuluu valiokunnalle, jonka jäsenet ovat yhtiöstä riippumattomia. Menettely lisää kiistatta tilintarkastajan valinnan uskottavuutta ja luottamusta tilintarkastaja riippumattomuuteen.

8.3 Tilintarkastuksen laadunvarmistus

Myös tilintarkastuksen laadunvarmistus lisää tilintarkastuksen uskottavuutta ja sitä kautta tilinpäätösinformaation luotettavuutta. Pelkästään tilintarkastusyhteisön sisäinen laadunvalvonta ei riitä, vaan vaaditaan ulkoista valvontaa ja ohjeistusta, jotta esimerkiksi ulkomaiset sijoittajat pystyisivät luottamaan siihen, että tilintarkastus on hoidettu asianmukaisesti niissä yhtiöissä, joihin he varojaan Suomessa sijoittavat. Tilintarkastuksen osalta laadulla tarkoitetaan tasalaatuisuutta, luotettavuutta ja virheettömyyttä. Tilintarkastajan tulee järjestää toimintansa siten, että tilintarkastuksen laadussa ei esiinny olennaisia virheitä tai puutteita.

Laadunvarmistuksen tarkoitus ei ole rankaista virheistä tai laiminlyönneistä vaan ohjata ja neuvoa tilintarkastajia siten, ettei virheitä syntyisi. Tilintarkastuksen laadunvalvonta on Suomessa järjestetty itsesääntelynä. Siitä ei ole säännöksiä tilintarkastuslaissa vaan se on osa hyvää tilintarkastustapaa. Näin ollen laadunvarmistus on erotettava tilintarkastuslailla säännellystä kurinpidollisesta valvonnasta.  

Laadunvalvontaa suorittavat ensinnäkin tilintarkastusyhteisöt itse tilintarkastuksen laadunvalvontaa koskevan suosituksen mukaisesti. Yhteisön sisäisen laadunvalvonnan osa-alueita ovat muun muassa tilintarkastajien ammatilliset vaatimukset, taidot ja pätevyys, tehtävien määrääminen, delegointi, konsultaatio, asiakkaiden hyväksyminen ja asiakassuhteen jatkaminen sekä seuranta.

Toiseksi laadunvalvontaa suorittavat KHT- ja HTM-yhdistykset toistensa kanssa suunnilleen samanlaisten järjestelmien puitteissa. Esimerkiksi KHT-yhdistyksellä on laatulautakunta, joka organisoi KHT-tilintarkastajien valvonnan. Laaduntarkastajina toimivat laatulautakunnan asettamat laaduntarkastukseen koulutetut kokeneet KHT-tilintarkastajat. Tilintarkastaja tulee laaduntarkastuksen kohteeksi vähintään kerran viidessä vuodessa. Tarkastuksessa kiinnitetään huomiota siihen, miten tarkastettava on noudattanut laadunvalvontaa koskevat velvollisuutensa sekä siihen, miten laadukkaasti tarkastettava on suorittanut tilintarkastuksen. Tarkastuksen tulokset käydään läpi tarkastettavan kanssa ja sen jälkeen laatulautakunnassa. Tarvittaessa tarkastus uusitaan ja mikäli uusintatarkastus ei osoita tarkastettavan laadunvalvonnan noudattamisen parantuneen, käsitellään asia yhdistyksen hallituksessa, joka voi lautakunnan esityksestä erottaa tilintarkastajan yhdistyksen jäsenyydestä. Laadunvarmistus ulotetaan myös yhdistyksiin kuulumattomiin tilintarkastajiin. Tällaisten tilintarkastajien laadunvarmistukset määrää TILA ja ne suoritetaan soveltuvin osin KHT- tai HTM-yhdistyksen standardien ja menetelmien mukaisesti.

Tilintarkastuslakityöryhmä ehdottaa laadunvarmistusta koskevan säännöksen ottamista tilintarkastuslakiin. Uuden säännöksen mukaan Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta valvoisi laadunvarmistusjärjestelmää ja sitä, että tilintarkastajat ja tilintarkastusyhteisöt ovat laadunvarmistuksen kohteena. Alueellisten kauppakamarien tilintarkastusvaliokunnat valvoisivat omalla alueellaan HTM-tilintarkastajia ja HTM-tilintarkastusyhteisöjä mukaan lukien tilintarkastuksen laadunvarmistuksen. Tällä sääntelyllä implementoitaisiin Suomen lainsäädäntöön EU:n komission suositus lakisääteisestä tilintarkastuksen laadunvarmistuksesta. On huomattava, että laadunvarmistus koskee kaikkia tilintarkastuslain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuja tehtäviä.

9. YHTEENVETO

Tässä kirjoituksessa on pohdittu tilintarkastusta sen tuottaman informaation näkökulmasta. Tarkoituksena oli keskittyä niihin seikkoihin, jotka varmistavat ja edistävät tilintarkastuksen ja sen tuottaman tilinpäätöstä koskevan informaation luotettavuutta ja uskottavuutta. Tärkeitä seikkoja luotettavuuden ja uskottavuuden kannalta ovat tilintarkastusta koskevan sääntelyn (mukaan lukien hyvä tilintarkastustapa, itsesääntely sekä kansainväliset suositukset ja standardit) noudattaminen, tilintarkastajan riippumattomuus, tilintarkastuksen laadunvarmistus sekä muu valvonta, joihin tässä työssä perehdyttiin.

Tilintarkastus tuottaa informaatiota paitsi omistajille, myös muille sidosryhmille, esimerkiksi rahoittajille, velkojille, asiakkaille, tavarantoimittajille ja viranomaisille. Parhaimmillaan tilintarkastus ja etenkin tilintarkastuskertomus kertovat sidosryhmille tarkastuksenkohteen taloudellisesta asemasta rehellisesti, avoimesti ja luotettavasti sidosryhmien päätöksenteon tueksi. Tilintarkastuksen epäonnistuessa sidosryhmien ja koko muun yhteiskunnan luottamus yhtiön toimintaan, tilintarkastajaan ja koko tilintarkastustoimintaan vaarantuu, mikä voi heikentää pääomamarkkinoiden toimintaa, kuten ollaan nähty viime vuosien aikana ilmenneistä kirjanpitoskandaaleista.

Tilintarkastuksen laadun, uskottavuuden ja luotettavuuden parantamiseksi ollaan noiden tapahtumien jälkeen alettu järjestelmällisiin toimenpiteisiin. Yhdysvalloissa lainsäädäntöä on jo muutettu ja EU:n piirissäkin on jo annettu suosituksia, jotka pikku hiljaa johtavat jäsenvaltioiden kansallisten lainsäädäntöjen tarkistamiseen. Esimerkiksi Suomessa tilintarkastuslain muuttaminen on parhaillaan käynnissä ja siinä on ehdotettu useita relevantteja muutoksia ja täsmennyksiä, jotka tosin osittain on jo toteutettu tilintarkastusalan ammattijärjestöjen itsesääntelyllä.

Tilintarkastuksen haasteita tulevaisuudessa ovat muun muassa lainsäädännön ja muun sääntelyn kehittäminen edelleen yhä paremmin luotettavuutta ja uskottavuutta tukevaan suuntaan, kansainvälistymiseen (sekä sääntelyelinten, tarkastuksen kohteiden että tilintarkastusyhteisöjen) vastaaminen sekä menestyminen kilpailun kiristyessä.

---