Inhaltsverzeichnis

2.3 Kostenstelleneinteilung

Die Durchführung der Kostenstellenrechnung mithilfe des BAB setzt eine Gliederung der gesamten Unternehmung in klar abgegrenzte Abrechnungseinheiten, so genannte Kostenstellen, voraus. Ein sinnvoller Differenzierungsgrad der Kostenstelleneinteilung orientieret sich dabei einerseits an der Struktur der Unternehmung, insbesondere an der Betriebsgröße, dem Produktionsprogramm, der Organisationsstruktur, der Zahl der Fertigungsstufen sowie der Aufbau- und Ablauforganisation, andererseits aber auch an der angestrebten Genauigkeit der Erfassung und Verrechnung der Kosten6. Bei der Einteilung von Kostenstellen ist der Grundsatz zu beachten, dass nur so weit differenziert werden sollte, wie dies aus wirtschaftlicher Sicht gerechtfertigt erscheint und die Übersichtlichkeit der Kostenstelleneinteilung nicht gefährdet7. So ist bei unterschiedlichem Differenzierungsgrad der Kostenstelleneinteilung zwischen dem Nutzen abzuwägen, der bei einer tief gegliederten Kostenstelleneinteilung in der Genauigkeit der Kalkulation liegt, und den Kosten, die durch den höheren Kontierungs- und Abrechnungsaufwand entstehen. Die Ergebnisse der Einteilung der Unternehmung in Abrechnungsbereiche wird in einem Kostenstellenplan festgeschrieben8. Um im BAB trotz einer tief gegliederten Kostenstelleneinteilung die Übersicht zu wahren, besteht die Möglichkeit der Einführung von Kostenstellen-Grundblättern. In diesen Grundblättern werden Kostenstellen weiter untergliedert, um dann zusammengefasst in den BAB übernommen zu werden9.

Der mit Abbildung 1 (S. 2) dargestellte BAB verdeutlicht, dass Kostenstellen in der Kostenstelleneinteilung nach unterschiedlichen Gliederungsgesichtspunkten gebildet werden. Eine Gliederung nach Funktionen führt zu der Differenzierung nach allgemeinen Hilfskostenstellen, Fertigungs-, Material-, Verwaltungs- und Vertriebshilfsstellen sowie zu Fertigungshauptstellen10. Eine Gliederung nach produktionstechnischen Gesichtspunkten wird mit der Unterteilung nach Haupt-, Neben- und Hilfskostenstellen vorgenommen. So liefern Hauptkostenstellen die Hauptprodukte der Unternehmung, die am Markt abgesetzt werden. Auch in Nebenkostenstellen werden Produkte bearbeitet. Diese zählen allerdings nicht zum Hauptproduktionsprogramm. Hilfskostenstellen liefern im Allgemeinen Leistungen, die nicht bzw. nur indirekt zur Produktion beitragen. Die dritte mögliche Form der Gliederung der Kostenstellen wird nach rechnungstechnischen Gesichtspunkten durchgeführt. Dabei wird nach Vor- und Endkostenstellen differenziert. Die in den Vorkostenstellen anfallenden Kosten werden im Rahmen der Kostenstellenrechnung im BAB auf nachgelagerte Vor- bzw. Endkostenstellen umgelegt. In den Endkostenstellen anfallende Kosten werden in der Kalkulation der Vollkostenrechnung gänzlich den Kostenträgern zugerechnet11. In den folgenden Kapiteln 3 bis 5 werden die Verfahrensschritte der Kostenstellenrechnung zu Vollkosten erläutert, die mithilfe des BAB durchgeführt werden.

3 Verteilung der primären Gemeinkosten

Liegt eine Gliederung der Unternehmung in einzelne Abrechnungseinheiten vor, ist jede der Kostenstellen mit den in der betrachteten Abrechnungsperiode angefallenen Kosten zu belasten. Damit besteht der erste mittels BAB zu erfüllende Arbeitsschritt in der Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Vor- und Endkostenstellen in denen die Kosten entstanden sind. Primäre Gemeinkosten ergeben sich ausschließlich aus dem Verbrauch fremdbezogener Produktionsfaktoren. Eine Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen findet an dieser Stelle daher zunächst keine Berücksichtigung12.

Die zu verrechnenden Kostenträgergemeinkosten können bezüglich der angeführten Kostenstellen Kostenstelleneinzel- oder Kostenstellengemeinkosten darstellen. Sind die primären Gemeinkosten unmittelbar einer Kostenstelle zuzuordnen, so liegen Kostenstelleneinzelkosten vor. Ist dies nicht möglich, bzw. wird es aus Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten nicht vorgenommen, handelt es sich um echte bzw. unechte Kostenstellengemeinkosten13. Die Verrechnung der Kostenträgergemeinkosten im BAB erfolgt somit auf zwei Arten:

* Sofern Kostenstelleneinzelkosten vorliegen, besteht die Möglichkeit einer direkten Verteilung der Kostenträgergemeinkosten auf die Kostenstellen, in denen die primären Kosten angefallen sind. In diesem Fall können die Kosten unmittelbar den Aufzeichnungen der Kostenstellen entnommen und verursachungsgerecht in den BAB übertragen werden.

* Liegen Kostenstellengemeinkosten vor, ist nur eine indirekte Verteilung der Kostenträgergemeinkosten auf die Kostenstellen möglich. In diesem Fall muss die Verteilung der Kosten im BAB durch Kostenschlüssel vorgenommen werden, um eine möglichst verursachungsgerechte Verteilung der Kosten auf die Kostenstellen zu erreichen14.

Da in der Vollkostenrechnung die gesamten primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen verteilt werden, ergibt sich das Problem der indirekten Verteilung. Die indirekte Verteilung der Kostenstellengemeinkosten setzt voraus, dass Kostenschlüssel gefunden werden, die die Kosten der eingesetzten oder verzehrten Güter auf die einzelnen Kostenstellen verteilen. Die Verwendung eines geeigneten Kostenschlüssels ist wichtig für die Genauigkeit der Kostenstellenrechnung, wobei angemerkt sei, dass es objektiv richtige Schlüsselgrößen nicht gibt15. Es wird deutlich, dass die Notwendigkeit der Kostenschlüsselung die Kostenstellenrechnung mit Ungenauigkeiten belastet. Daher sollte bereits im Vorfeld bei der Kostenstelleneinteilung angestrebt werden, das mögliche Auftreten von Kostenstellengemein-kosten weitestgehend zu unterbinden16.

Bei der Kostenschlüsselung kann auf unterschiedliche Schlüsselgrößen zurückgegriffen werden. Typische Schlüsselgrößen können sowohl Wertschlüssel als auch Mengenschlüssel sein. Als Wertschlüssel dienen u.a. Kostengrößen, wie z.B. Löhne, Gehälter, Einzelmaterialkosten sowie Herstell- oder Selbstkosten, aber auch Bestandswerte, wie z.B. das Umlaufvermögen. Mengenschlüssel können u.a. Fertigungs- oder Maschinenstunden sein, aber auch die produzierte oder abgesetzte Menge nach Zahl, Gewicht, Fläche oder Rauminhalt17.

4 Verteilung der sekundären Gemeinkosten

4.1 Zweck der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

Als innerbetriebliche Leistungen werden Leistungen bezeichnet, die nicht für den Markt erbracht werden, sondern innerhalb der Unternehmung wieder zum Einsatz kommen. Es handelt sich um materielle oder immaterielle Wiedereinsatzgüter, die von leistenden Kostenstellen erstellt und an empfangende Kostenstellen geliefert werden. Alle in Hilfskostenstellen erbrachten Leistungen stellen derartige Wiedereinsatzgüter dar. Kosten dieser innerbetrieblichen Leistungen werden für empfangende Kostenstellen als sekundäre Kosten bezeichnet. Aus der Inanspruchnahme dieser Güter resultiert nach der Verteilung der primären Gemeinkosten ein weiteres Verteilungsproblem, das Problem der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung. Innerhalb der Betriebsabrechnung werden die Kosten innerbetrieblicher Leistungen auf Endkostenstellen verrechnet. Diese werden demnach lediglich nicht mit primären Kosten belastet, sondern auch mit den sekundären Kosten18.

Innerbetriebliche Leistungen lassen sich hinsichtlich ihrer Aktivierungspflicht in zwei Kategorien unterscheiden. Aktivierungspflichtig sind innerbetriebliche Leistungen, wenn sie über mehrere Perioden genutzt werden. In der Zeit ihrer Nutzung gehen diese Leistungen als Abschreibungen und Zinsen in die Kostenartenrechnung ein und werden auf die jeweiligen Kostenstellen verrechnet. Nicht aktivierungspflichtige Leistungen werden in der Periode ihrer Entstehung auf die Kostenstellen verrechnet, die die Leistung in Anspruch genommen haben. Die Aufgabe der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung liegt in der Verteilung der Kosten für diese Leistungen mittels geeigneter Rechenverfahren auf die Kostenstellen, von denen die Leistungen in Anspruch genommen wurden19.

4.2 Verfahren innerbetrieblicher Leistungsverrechnung

Im BAB werden die beiden Kategorien innerbetrieblicher Leistungen nacheinander abgerechnet. Es findet zunächst eine Verrechnung aktivierungspflichtiger Leistungen statt. Die möglichen Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung werden hier kurz vorgestellt20. Es lassen sich grundlegend vier Verfahren unterscheiden. Dazu gehören das Einzelkostenverfahren, das Kostenstellenumlageverfahren, das Kostenstellenausgleichsverfahren sowie das Kostenträger-verfahren. Die Verfahren unterscheiden sich insbesondere hinsichtlich der Möglichkeit des einseitigen oder gegenseitigen Leistungsaustauschs zwischen den Kostenstellen.

Beim Einzelkostenverfahren wird der Teil der Kosten den empfangenden Kostenstellen zugerechnet, der den innerbetrieblichen Leistungen direkt zurechenbar ist. Dieser Teil der Kosten geht als eigene Gemeinkostenart oder als Teil anderer Kostenarten in den BAB ein und erscheint damit unmittelbar bei den empfangenden Kostenstellen. Die restlichen Kosten sind in den liefernden Stellen enthalten. Die aus innerbetrieblichen Leistungen anfallenden gesamten Kosten werden somit bei diesem Verfahren nicht ersichtlich. Mit einem System der Vollkostenrechnung ist dieses Verfahren daher nicht vereinbar.

Das Kostenstellenumlageverfahren kann auf zwei verschiedene Weisen durchgeführt werden. Im Blockumlage- bzw. Anbauverfahren wird unterstellt, dass lediglich Endkostenstellen mit sekundären Kosten belastet werden. Vorkostenstellen sind hier keine Empfänger innerbetrieblicher Leistungen. Im Stufenleiterverfahren hingegen werden einseitige Leistungsströme auch unter Vorkostenstellen berücksichtigt. Für diese stufenweise Verrechnung im BAB muss daher eine Reihenfolge der Kostenstellen festgelegt werden.

Das Kostenstellenausgleichsverfahren ermöglicht die Verrechnung eines gegenseitigen Leistungsaustauschs zwischen mehreren Kostenstellen. Die genaueste und umfassendste Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen kann mit dem Gleichungsverfahren durchgeführt werden. Das Gleichungsverfahren bedient sich eines simultanen Gleichungssystems, mit dem alle Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung als Sonderfälle exakt dargestellt und durchgeführt werden können.

Beim Kostenträgerverfahren werden Innenaufträge als eigenständige Kostenträger angesehen. Es werden die gesamten Kosten dieser Leistung ermittelt. Im BAB wird für jeden nach dem Kostenträgerverfahren abzurechnenden Innenauftrag eine Ausgliederungsstelle eingerichtet. Einzelkosten werden hier direkt der Kostenstelle zugeteilt, Gemeinkosten mittels Zuschlagssätzen21.

5 Ermittlung von Kalkulationssätzen

Aufbauend auf den im BAB nach den ersten beiden Arbeitsschritten ermittelten Informationen werden in einem dritten und letzten Schritt Kalkulationssätze für die Kostenträgerrechnung bestimmt. Diese Kalkulationssätze in Form von Verrechnungs- bzw. Zuschlagssätzen bilden ein wichtiges abrechnugstechnisches Bindeglied der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, denn mit Kalkulationssätzen erfolgt die Verrechnung der Kostenträgergemeinkosten auf die Kostenträger im Rahmen der Kalkulation22.

Kalkulationssätze lassen sich in der allgemeinen Form als folgende Relation darstellen:

Kalkulationssatz =

Kostenträgergemeinkosten der Endkostenstelle

Bezugsbasis der Endkostenstelle

Kostenträgergemeinkosten der Endkostenstellen sind das Resultat der im BAB vorgenommenen Primär- und Sekundärkostenverrechnung. Bezugsgrößen der Endkostenstellen als Maßgrößen der Kostenverursachung spiegeln die Leistung der jeweiligen Endkostenstelle wider23. Als Bezugsbasis zur Ermittlung von Kalkulationssätzen können sowohl Wertgrößen als auch Mengen- oder Zeitgrößen herangezogen werden. Wird eine Wertgröße als Bezugsbasis eingesetzt, resultiert aus der obigen Relation ein Zuschlagssatz. Zuschlagssätze werden regelmäßig in Prozent angegeben. Liegt eine Mengen- oder Zeitgröße als Bezugsbasis vor, ergibt sich ein Verrechnungssatz24.

Die auch heute noch in der betrieblichen Praxis häufig verwendeten Zuschlagssätze für die Material-, Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebskostenstellen gehen auf die traditionelle Kostenrechnung zurück. Im Material- und im Fertigungsbereich gelten die Material- bzw. Fertigungseinzelkosten als typische Bezugsgrößen. Wie eingangs bereits erwähnt, werden aus diesem Grund vielfach auch die Kostenträgereinzelkosten in den BAB implementiert. Typische Bezugsbasis für die Verwaltungs- und Vertriebskostenstellen bilden die Herstellkosten25.

Die Genauigkeit der Kostenrechnung hängt bei der Ermittlung von Kalkulationssätzen davon ab, ob Bezugsbasen gefunden werden können, zu denen die Kosten einer Endkostenstelle in einem ursächlichen Zusammenhang stehen. So sollten sich die Kosten einer Endkostenstelle proportional zu der gewählten Bezugsbasis verhalten. Wenn sich nicht alle Kosten proportional zu einer Bezugsgröße verhalten, kann es erforderlich sein, mehrere Bezugsgrößen pro Kostenstelle auszuwählen. Für die Berechnung von Zuschlagssätzen gilt, dass die Zuschlagsbasis im Vergleich zu den zu verrechnenden Kosten relativ groß sein sollte, da so eventuelle Fehler in der Bestimmung der Zuschlagsbasis den Aussagewert weniger stark belasten26.

6 Betriebsabrechnung in Systemen der Teilkostenrechnung

6.1 Probleme der Vollkostenrechnung

Die herkömmliche Art der Kostenrechnung basiert auf Ist-Vollkosten. Diese vergangenheitsorientierte Kostenrechnung strebt eine Zuordnung der Kostenträgergemeinkosten auf die Kostenträger an. In der Vollkostenrechnung werden Gemeinkosten, die zum großen Teil Fixkosten sind, über Gemeinkostenschlüssel auf die Kostenstellen umgelegt27. Daher ist die Vollkostenrechnung mit Problemen behaftet, die darin begründet sind, dass die Kosten nicht so festgehalten bzw. abgebildet werden, wie dies gemäß ihrer Entstehung verursachungsgerecht vorgenommen werden müsste. Wie oben bereits angedeutet, liegt ein wesentlicher Mangel der Vollkostenrechnung in der Gemeinkostenschlüsselung, d.h. in der verursachungsgerechten Zuordnung der Kostenstellengemeinkosten auf die jeweiligen Kostenstellen. Meist stehen bei der Auswahl der Schlüsselgrößen mehrere Schlüssel zur Diskussion. Daher stellt sich besonders die Verteilung fixer Kostenbestandteile bei der Zuteilung auf einzelne Kostenträger als problematisch heraus, da diese Kosten eben nicht durch einzelne Leistungseinheiten verursacht werden. Die Mängel der Vollkostenrechnung resultieren damit vornehmlich aus dem Versuch fixe Kosten über Schlüsselgrößen zuzuordnen. So kann schlussendlich für keinen Schlüssel eine eindeutige Begründung gefunden werden, dass der Ausgewählte auch der richtige Schlüssel ist. Die Auswahl eines Kostenschlüssels ist somit stets mit einem Maß an Willkür behaftet28.

Den Unzulänglichkeiten der Vollkostenrechnung entgegen, versuchen Teilkostenrechnungs-systeme den Anforderungen der Kostenrechnung zu entsprechen, indem die Kosten in einem größeren Maße verursachungsgerecht den Kostenträgern zugerechnet werden29. So wird in der Teilkostenrechnung darauf verzichtet, die Gesamtkosten in die Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung zu übernehmen. Es findet keine Verrechnung der Fixkosten auf die Kostenträger statt. Daher wird grundlegend eine Aufspaltung der Kosten in ihre fixen und ihre variablen Bestandteile vorgenommen30.

Ebenso wie die Vollkostenrechnung kann die Teilkostenrechnung auf Basis von Ist-, Normal- oder Plankosten durchgeführt werden. Im Folgenden werden der Zweck und die Ausgestaltung des BAB zu Teilkosten anhand des einstufigen Direct Costing als Istkostenrechnung dargestellt.

6.2 Direct Costing

Als Beispiel für ein Teilkostenrechnungssystem wird an dieser Stelle das einstufige Direct Costing vorgestellt. Der Grundgedanke des Direct Costing ist die ausschließliche Verrechnung der beschäftigungsvariablen Kosten auf die Kostenträger. Damit sollen speziell die Probleme der Vollkostenrechnung vermieden werden. Eines der wichtigsten Merkmale des Direct Costing ist damit die Aufspaltung der Gesamtkosten in beschäftigungsfixe und -variable Kosten. In der Regel wird dabei von einem linearen Gesamtkostenverlauf ausgegangen. So werden insgesamt die variablen Kosten als proportionale Kosten interpretiert, d.h. dass pro Erzeugniseinheit variable Kosten in gleicher Höhe anfallen. Der Kostenstellenrechnung kommt im Direct Costing ebenso die Aufgabe der Gemeinkostenverteilung zu31.

Die Kostenstellenrechnung lässt sich im System des Direct Costing auch mittels BAB durchführen. Im Vergleich zur Vollkostenrechnung ist in einem BAB zu Teilkostenrechnung eine weitere Gliederung der Spalten der Kostenstellen erforderlich. So werden zumeist für jede Kostenstelle drei Spalten angelegt. Eine Spalte für die angefallenen Gesamtkosten sowie jeweils eine Spalte für die fixen als auch die variablen Kosten. Für den Ausweis der fixen Kosten gibt es im BAB zu Teilkosten jedoch zwei Möglichkeiten. Einerseits können fixe Kosten global in einer Vorspalte je Kostenart ausgewiesen werden, andererseits besteht die Möglichkeit des kostenstellenweise Ausweises der fixen Bestandteile der Kostenträgergemeinkosten. Damit richtet sich die Ausgestaltung des BAB zu Teilkosten ebenso nach den gestellten Anforderungen, wie auch der BAB zu Vollkosten32.

In einem ersten Arbeitsschritt findet im BAB des Direct Costing die Verteilung der primären Gemeinkosten differenziert nach fixen und variablen Kostenbestandteilen statt. Die Verteilung primärer variabler Kostenträgergemeinkosten erfolgt durch direkte Zuordnung der Kostenstellen-einzelkosten und Schlüsselung der Kostenstellengemeinkosten. Das Schlüsselungsproblem ergibt sich hier lediglich für die variablen Kostenstellengemeinkosten, da fixe Kostenbestandteile ohnehin nicht den Kostenträgern zugerechnet werden.

Nach der Verteilung der primären variablen Gemeinkosten erfolgt auch im Direct Costing als zweiter Arbeitsschritt die innerbetriebliche Leistungsverrechnung. Es findet wiederum nur eine Verrechnung der beschäftigungsvariablen Kosten statt. Grundsätzlich sind die in Kapitel 4.2 dargestellten Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung der Vollkostenrechnung in modifizierter Form auch auf Systeme der Teilkostenrechnung anwendbar. Dies gilt zumindest für Verfahren eines einseitigen Leistungsaustauschs. Für den gegenseitigen Leistungsaustausch ist allerdings auf das Gleichungsverfahren auf Basis der variablen Kosten zurückzugreifen.

Als dritten Arbeitsschritt wird ebenso im Direct Costing die Bildung von Zuschlagssätzen vorgenommen. Die Ermittlung der Sätze kann auf Basis der Kostenträgereinzelkosten erfolgen, wie dies auch in Systemen der Vollkostenrechnung vorgenommen wird. Mittels der Zuschlagssätze werden die variablen Kostenträgergemeinkosten den Kostenträgern im Rahmen der Kalkulation zugerechnet. Insgesamt wird deutlich, dass sich im Direct Costing die Durchführung der Kostenstellenrechnung mittels BAB besonders in der Verrechnung der fixen Kostenbestandteile von Systemen der Vollkostenrechnung unterscheidet.33.

7 Schlussbetrachtung

Zum Abschluss dieser Arbeit sollen zunächst die eingangs erörterten Fragestellungen nochmals aufgegriffen werden. Des Weiteren werden die wesentlichen gewonnenen Erkenntnisse in einer Zusammenfassung thesenförmig dargestellt.

Mit dieser Arbeit soll im Besonderen der Frage nach dem Zweck und den Kriterien der Ausgestaltung des BAB zu Voll- und Teilkosten nachgegangen werden. Ferner bildet die Umsetzung der mittels BAB zu bewältigenden Arbeitsschritte einen zentralen Punkt dieser Ausarbeitung. Auch die Möglichkeit eines unterschiedlichen Differenzierungsgrades der Kostenstelleneinteilung soll mit der Bearbeitung der Thematik aufzeigt werden. Hinsichtlich dieser Problemstellung ergeben sich als Resultat der Bearbeitung des Themas die

folgenden Thesen:

* Die Primär- und Sekundärkostenverrechnung sowie die Bestimmung von Kalkulationssätzen sind die drei mittels BAB durchzuführenden Arbeitsschritte der Kostenstellenrechnung.

* Mit der Primärkostenverteilung besteht der erste Arbeitsschritt in der Zuordnung der Kosten von Produktionsfaktoren auf die Kostenstellen ihrer Entstehung, wobei bei einer indirekten Zuteilung im Fall von Kostenstellengemeinkosten auf eine Kostenschlüsselung zurück-gegriffen werden muss.

* Die Sekundärkostenverrechnung als zweiter Arbeitsschritt nutzt verschiedene Rechen-verfahren zur Verteilung der Kosten innerbetrieblicher Leistungen auf Endkostenstellen.

* In einem dritten Arbeitsschritt werden als ein wichtiges Bindeglied zwischen Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung Kalkulationssätze durch Division der Kostenträgergemeinkosten durch entsprechende Bezugsbasen für jede Endkostenstelle gebildet.

* Die drei zentralen Arbeitsschritte und die Kostenstelleneinteilung bilden sowohl zu Voll- als auch zu Teilkosten die Kriterien der zeilen- und spaltenweisen Ausgestaltung des BAB.

* Ein sinnvoller Differenzierungsgrad der Kostenstelleneinteilung orientiert sich einerseits an dem Nutzen, der sich bei tief gegliederter Kostenstelleneinteilung aus der Genauigkeit der Kalkulation ergibt und andererseits an den Kosten, die durch den höheren Kontierungs- und Abrechnungsaufwand entstehen.

* Im BAB des Direct Costing als Teilkostenrechnungssystem werden ausschließlich beschäftigungsvariable Kosten auf die Kostenträger verrechnet.

Literaturverzeichnis

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Vgl. Gabele, E./Fischer, P. (1992), S. 58-59.

2 Vgl. Gabele, E./Fischer, P. (1992), S. 95, S. 101-103, Hummel, S./Männel, W. (1986), S. 202-205.

3 Vgl. Schweitzer, M./Küpper, H.-U. (2003), S. 131.

4 Vgl. Coenenberg, A. G. (2003), S. 61-62.

5 Vgl. Schweitzer, M./Küpper, H.-U. (2003), S. 131.

6 Vgl. Coenenberg, A. G. (2003), S. 57-58, Hummel, S./Männel, W. (1986), S. 198.

7 Die vier Grundsätze der Kostenstelleneinteilung vgl. Gabele, E./Fischer, P. (1992), S. 97-98.

8 Vgl. Gabele, E./Fischer, P. (1992), S. 98-100.

9 Vgl. Coenenberg, A. G. (2003), S. 62.

0 Zur Erläuterung der Kostenstellen nach funktionaler Kostenstelleneinteilung vgl. Coenenberg, A. G. (2003),

S. 60, Heinen, E./Dietel, B. (1991), S. 1214-1215, Plinke, W. (1997), S. 88.

1 Vgl. Coenenberg, A. G. (2003), S. 60-61.

2 Vgl. Kloock, J./Sieben, G./Schildbach, T. (1999), S. 115.

3 Vgl. Schweitzer, M./Küpper, H.-U. (2003), S. 127.

4 Vgl. Haberstock, L. (2005), S. 121.

5 Vgl. Plinke, W. (1997), S. 90-91.

6 Vgl. Hummel, S./Männel, W. (1986), S. 203-204.

7 Vgl. Haberstock, L. (2005), S. 122.

8 Vgl. Schweitzer, M./Küpper, H.-U. (2003), S. 132-139.

9 Vgl. Zimmermann, G. (2001), S. 77.

20 Vgl. Gabele, E./Fischer, P. (1992), S. 108-109.

21 Vgl. Schweitzer, M./Küpper, H.-U. (2003), S. 133-146.

22 Vgl. Hummel, S./Männel, W. (1986), S. 247, Haberstock, L. (2005), S. 137.

23 Vgl. Gabele, E./Fischer, P. (1992), S. 97, S. 119.

24 Vgl. Hummel, S./Männel, W. (1986), S. 247.

25 Vgl. Haberstock, L. (2005), S. 138-139. Zur Ermittlung der Kalkulationssätze im Material-, Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebsbereich ausführlich vgl. Gabele, E./Fischer, P. (1992), S. 120-126.

26 Vgl. Hummel, S./Männel, W. (1986), S. 248.

27 Vgl. Zimmermann, G. (2001), S. 125.

28 Vgl. Hummel, S./Männel, W. (1983), S. 24-25.

29 Vgl. Heinen, E./Dietel, B. (1991), S. 1242.

30 Vgl. Zimmermann, G. (2001), S. 125.

31 Vgl. Hummel, S./Männel, W. (1983), S. 39-40.

32 Vgl. Schweitzer, M./Küpper, H.-U. (2003), S. 421-422.

33 Vgl. Heinen, E./Dietel, B. (1991), S. 1246-1248.

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